Dit artikel verscheen eerder in ‘Belasting Zaken, nr. 2 mei 2019, p.18 (Uitgever Indicator/Sdu)

Het komt regelmatig voor dat een ondernemer en zijn belastingadviseur constateren dat er te weinig omzetbelasting of loonbelasting is aangegeven en afgedragen. Doorgaans ligt dit moment bij het opmaken van de jaarstukken maar ook correcties gedurende het jaar kunnen tot deze vaststelling leiden.

Hoe moeten de ondernemer en de adviseur omgaan met een dergelijke constatering? Moet de ondernemer zelf het initiatief nemen tot correctie of kan er gewacht worden tot de Belastingdienst hiertoe het initiatief neemt. En als dat laatste het geval is, is een dergelijke afwachtende houding verstandig? Hierna zullen de mogelijke consequenties voor de ondernemer in het ene of het andere scenario worden toegelicht. Ook zal aandacht worden besteed aan de rol die van de adviseur in deze kwestie kan of juist moet spelen.

Rechtsplicht

Het antwoord op deze vraag verschilt voor de loon- en omzetbelasting. Voor de omzetbelasting geldt een algemene plicht tot ‘suppleren’. Voor de loonbelasting geldt een dergelijke plicht niet. Wel bestaat een informatieplicht voor een specifieke onjuistheid in de aangifte en afdracht. Namelijk als sprake is van een werknemer die gebruik maakt van een bestelauto met een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik, en er niettemin sprake is van (toekomstig) privégebruik.

Wet op de omzetbelasting

Met ingang van 2012 bestaat een algemene suppletieplicht voor de Wet Omzetbelasting (art. 15 Uitv. besl. OB 1968). Deze plicht geldt indien de belastingplichtige binnen vijf jaar nadat hij aangifte heeft gedaan, constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan ten gevolge waarvan te weinig omzetbelasting is afgedragen.

De belastingplichtige is verplicht de te weinig of te veel betaalde omzetbelasting ‘zo spoedig mogelijk’ te melden bij de inspecteur. Dit betekent waarschijnlijk dat binnen twee weken moet worden gesuppleerd. Is de inspecteur inmiddels op de hoogte van de onjuistheid van de aangifte of zal deze daarmee binnenkort bekend raken, dan vervalt deze plicht. De suppletie moet geschieden op een wijze zoals voorgeschreven door de Belastingdienst.

Wet op de Loonbelasting

De meldingsplicht voor de inhoudingsplichtige in verband met de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto voor een bestelauto die in gebruik is bij de werknemer geldt op basis van art. 13bis lid 17 sub c Wet LB jo. art. 9, lid 4 Uitv. besl. LB 1965. Volgens deze bepalingen rust op de inhoudingsplichtige de plicht de Belastingdienst te informeren als hij weet of vermoedt dat de werknemer met de bestelauto privékilometers zijn gereden en zijn werknemer deze melding niet zelf doet.

De regeling bevat op dit punt geen expliciete termijn, behalve dat de melding moet worden gedaan ‘indien de inhoudingsplichtige weet of vermoedt’ zodat aangenomen moet worden dat zodra de wetenschap bestaat of het vermoeden is gerezen de mededeling gedaan moet worden. Deze termijn is waarschijnlijk korter dan de termijn van suppletie van twee weken. De melding moet geschieden middels een formulier dat de Belastingdienst beschikbaar heeft gesteld.

Gevolgen niet suppleren btw

Als er niet gesuppleerd wordt dan blijft de situatie dat er te weinig belasting is betaald ten gevolge van een onjuiste aangifte in stand. Als de Belastingdienst dit op spoor komt dan zal dat leiden tot:

1. Naheffing van de te weinig afgedragen belasting;
2. Bestraffing van de betrokkenen in de vorm van een administratieve boete of strafrechtelijke vervolging, en, als de belastingschuld onbetaald blijft mogelijk tot
3. Aansprakelijkstelling van de betrokken bestuurders van de onderneming.

Administratieve boete

Als er geen suppletieaangifte wordt gedaan dan is sprake van de schending van twee rechtsplichten. De eerste betreft de onjuiste aangifte ten gevolge waarvan te weinig belasting is afgedragen en de tweede is de niet nagekomen plicht tot suppletie. Beide kunnen worden beboet.

Verzuimboete

Het buiten opzet of grove schuld niet op tijd afdragen van de belasting kwalificeert als een verzuim waarvoor de Belastingdienst aan de belastingplichtige een verzuimboete kan opleggen van ten hoogste € 5.278.

De hoogte van de verzuimboete wordt berekend naar een tarief van 10% van de te weinig afgedragen af gedragen belasting maar bedraagt maximaal het genoemde boete maximum (paragraaf 24 BBBB).

Als een suppletie-aangifte wordt ingediend wordt er geen verzuimboete opgelegd als de betaalde suppletie minder is dan € 20.000 of als de betaalde suppletie minder is dan 10% van de belasting die per saldo over de betrokken tijdvakken is betaald. In de overige gevallen wordt een verzuimboete opgelegd van 5% tot maximaal het bedrag van het maximum. Kortom, als er ten gevolge van de suppletie een boete wordt opgelegd dan is deze de helft lager dan als de Belastingdienst het verzuim constateert.

Vergrijpboete

Bovenop de verzuimboete is het niet nakomen van de suppletieplicht een vergrijp dat beboetbaar is met een vergrijpboete van maximaal 100%. Het normale boetebeleid is van toepassing zodat een boete 50% volgt bij het opzettelijk niet doen van de suppletie en een boete van 25% bij het grof schuldig niet doen van de suppletie.

Opvallend is dat paragraaf 28a BBBB de mogelijkheid openlaat dat ook een vergrijpboete wordt opgelegd voor het aangifte of betaalvergrijp met betrekking tot de aangifte waarvoor gesuppleerd had moeten worden.

Opvallend omdat logischerwijs slechts gesuppleerd kan worden bij aangiften waarvan men niet wist dat deze onjuist waren hetgeen een opzetboete ter zake van het initiële vergrijp van het onjuist doen van de aangifte lijkt uit te sluiten. In ieder geval mag als beide boetes tegelijk worden opgelegd het maximum van de hoogste boete niet worden overschreden.

Wie kan worden beboet?

De verzuimboetes kunnen alleen aan de belastingplichtige worden opgelegd. De kring van de personen die een vergrijpboete kan worden opgelegd is ruimer. Behalve aan de belastingplichtige kunnen ook vergrijpboetes worden opgelegd aan de medeplegers zoals de betrokken adviseur of aan de feitelijk leidinggevers. Bij dat laatste kan worden gedacht aan de bestuurder(s) van de onderneming. Voorwaarde is dan natuurlijk wel dat ook aan hen een verwijt van opzet of grove schuld kan worden gemaakt.

Strafrechtelijke vervolging

Of het niet doen van een suppletie-aangifte strafrechtelijk vervolgbaar is, is nog niet geheel duidelijk. Tijdens de parlementaire behandeling is de mogelijkheid van een strafrechtelijke vervolging niet expliciet aan de orde geweest en is het verwijt slechts als een ‘overtreding’ geduid en niet als een strafbaar feit. Niettemin heeft het OM enkele vervolgingen ondernomen die deels succesvol waren.

Hof Den Bosch is echter van mening dat geen strafrechtelijke vervolging mogelijk is. Bovendien acht het hof de suppletieplicht in strijd is met het nemo tenetur-beginsel dat inhoudt dat een verdachte zichzelf niet hoeft te incrimineren. Als dit verstrekkende oordeel standhoudt dan betekent dat het niet doen van een suppletie-aangifte niet alleen niet strafrechtelijk vervolgbaar is maar ook niet kan worden beboet.

Niet nakomen van de informatieplicht

Zoals gezegd is er geen algemene rechtsplicht om de fouten in de afdracht van de loonbelasting te corrigeren. Er is slechts een specifieke plicht met betrekking tot privégebruik van de bestelauto voor de inhoudingsplichtige. Dit laat onverlet dat de Belastingdienst nadat zij heeft geconstateerd dat er te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen, sanctionerend kan opgetreden met het normale repertoire van verzuim- en vergrijpboetes voor het onjuist doen van aangifte of het te weinig afdragen van belasting.

Als de Belastingdienst dit op spoor komt dan zal dat leiden tot:

1. Naheffing van de te weinig ingehouden en afgedragen belasting;
2. Bestraffing van de betrokkenen in de vorm van een administratieve boete of strafrechtelijke vervolging, en, als de belastingschuld onbetaald blijft mogelijk tot
3. Aansprakelijkstelling van de betrokken bestuurders.

Administratieve boete

Het niet of niet tijdig nakomen van de informatieplicht of het niet op de voorgeschreven doen van die mededeling is beboetbaar als een vergrijp. De maximale boete is 100% van het bedrag dat ten gevolge van het niet nakomen van de informatieplicht te weinig is geheven of zou worden geheven. Gezien de systematiek van de belasting van het privégebruik betreft dit dus de belasting over de bijtelling (op jaarbasis) bij het inkomen. In het BBBB is de boete gemaximeerd tot € 5.278. Ingeval van grove schuld is de boete € 1.319 en ingeval van opzet € 2.639.

Het niet doen van de mededeling is niet als verzuim strafbaar gesteld. Uiteraard is de te lage afdracht van loonbelasting ten gevolge van een te lage aangifte wel middels een verzuimboete strafbaar gesteld. Deze boete wordt op dezelfde wijze berekend als de verzuimboete bij een te lage afdracht van omzetbelasting. Als sprake is van een vrijwillige verbetering dan wordt op dezelfde wijze vastgesteld of een verzuimboete wordt opgelegd en naar welk percentage.

Strafrechtelijke vervolging

Op basis van dezelfde redenering van Hof Den Bosch zou aan de hand van de wetsgeschiedenis kunnen worden betoogd dat een strafrechtelijke vervolging niet mogelijk is omdat de wetgever dit niet voorzien heeft.

Vrijwillige verbetering

Ongeacht of een rechtsplicht tot suppletie of correctie bestaat, zal een vrijwillige en volledige correctie voordat de Belastingdienst bekend is met de te lage afdracht/inhouding worden aangemerkt als een vrijwillige inkeer. Voor elk van de verschillende vormen van sanctionering: vergrijpboete, verzuimboete of strafvervolging zijn de gevolgen van een geslaagde inkeer verschillend.

Een geslaagde inkeer verhindert strafvervolging ter zake van het niet nakomen van de suppletieplicht, de informatieplicht of het gronddelict van de te lage afdracht of inhouding van omzet- of loonbelasting. Dat zelfde geldt voor een vergrijpboete voor de te lage afdracht of inhouding. Het opleggen van verzuimboetes blijft mogelijk waarbij ik naar het voorgaande verwijs.

De wetgever heeft niet voorzien in een beantwoording van de vraag of kan worden ingekeerd ter zake van het nalaten een suppletieaangifte of een mededeling te doen van het privégebruik. Naar de letter van de regelingen is dan beboeting mogelijk voor het niet tijdig doen van die suppletie/mededeling. Het lijkt me echter dat op dat moment met een verzuimboete kan worden volstaan.

Aansprakelijkstelling

Als de belasting later wordt nageheven, en de belastingplichtige/inhoudingsplichtige, is niet in staat de verschuldigde belasting te voldoen dan zal de ontvanger zeker bij een omvangrijke belastingschuld beoordelen of er reden is de bestuurders van de onderneming/rechtspersoon aansprakelijk te stellen.

Om een bijna zekere aansprakelijkheid voor die belastingschulden af te schudden, dient na ontvangst van de naheffingsaanslagen binnen twee weken een geldige melding betalingsonmacht te worden gedaan. Die melding kan echter alleen worden gedaan als de naheffing niet aan de opzet of grove schuld van de inhoudings- of belastingplichtige is te wijten. Dit moet worden beoordeeld naar het moment dat de betreffende aangifte werden gedaan.

Het niet-nakomen van de suppletieplicht of de informatieplicht kan daarin geen rol spelen. Immers, voor de aangiften die zijn gedaan voor het moment dat deze plichten intraden, ontbrak naar mag worden aangenomen het vereiste bewust ter zake van de te lage afdracht.

Rol belastingadviseur of accountant

Het is vaak de belastingadviseur die bij het opmaken van de jaarrekening constateert dat een klant te weinig omzetbelasting of loonbelasting heeft afgedragen. De adviseur zal uit hoofde van zijn opdracht de klant hierop ook moeten attenderen. Weigert de klant te suppleren dan kan en zal dat gevolgen hebben op verschillende vlakken.

Een daarvan is dat de adviseur vermoedelijk de klantrelatie zal moeten beëindigen. Dat is zeker het geval indien voor de omzetbelasting moet worden gesuppleerd. Immers, voor de omzetbelasting geldt een suppletieplicht die bij niet suppleren leidt tot een schending daarvan. Voor de meeste adviseurs geldt dat zij op basis van hun gedragsregels niet betrokken mogen zijn bij niet integer handelen en zich daarvan moeten distantiëren.

Of dat ook geldt indien het een suppletie voor de loonbelasting betreft, lijkt aannemelijk. Hoewel er in dat verband niet een plicht op basis van de wet is om te suppleren, is sprake van een materiële onjuistheid in de ingediende aangiften welke de ondernemer zou moeten herstellen vanaf het moment dat hij daarvan wetenschap heeft.

Ook zal de adviseur conform de WWFT melding moeten doen van een ongebruikelijke transactie. Immers, zodra de klant de wetenschap bereikt dat te weinig belasting is betaald, en vervolgens weigert daarop te acteren ontstaat een vermoeden van witwassen en daarmee van een ongebruikelijke transactie. In sommige gevallen kan het daarbij niet blijven. De Accountantskamer heeft ten aanzien van een accountant beslist dat deze actief de Belastingdienst/FIOD moest informeren nadat een klant een fraude aan hem had opgebiecht maar vervolgens weigerde deze fraude middels suppletieaangiften te corrigeren. De geheimhoudingsplicht van de accountant stond aan deze meldingsplicht niet in de weg.

De vraag of de adviseur zich schuldig maakt aan een strafbaar feit als zijn klant niet overgaat tot het suppleren van de te weinig betaalde belasting, is minder eenduidig te beantwoorden. Relevant is of de adviseur een bijdrage levert aan het strafbare feit. Het strafbare feit is in eerste instantie de aangifte die gesuppleerd moet worden. Zolang de adviseur tijdens het opstellen en eventueel indienen van die aangifte geen wetenschap had van de onjuistheid daarvan heeft hij daarin in strafrechtelijk zin geen bijdrage aan geleverd die hem verweten kan worden.

Voor zover het voor de omzetbelasting gaat om het niet doen van de suppletie aangiften ligt het nog genuanceerder. Immers, hoe levert de adviseur een bijdrage aan het niet doen van de suppletie? Als de adviseur zijn klant wijst op de plicht de suppletie te doen, en ook in staat stelt deze te doen door bijvoorbeeld de concept-aangifte op te stellen, kan moeilijk gezegd worden dat de adviseur aan het niet doen van de suppletie een bijdrage levert. Als de adviseur zich vervolgens ook distantieert van zijn klant door de relatie te beëindigen dan wordt dit nog moeilijker.

Afweging

De constatering achteraf dat te weinig omzetbelasting of loonbelasting is afgedragen noopt tot actie.

In het voorgaande is duidelijk gemaakt dat het in stand laten van de onjuiste afdracht of inhouding op verschillende vlakken consequenties hebben. Tegenover een mogelijk financieel voordeel staan verschillende consequenties die een naar continuïteit strevende ondernemer of adviseur liever niet voor zijn rekening wil nemen.

Het zet de vertrouwensrelatie tussen ondernemer en adviseur onder druk, het kan aanleiding zijn voor een onderzoek door de Belastingdienst of het Openbaar Ministerie hetgeen kan leiden tot uiteenlopende en zware sancties. Zowel voor de onderneming als de ondernemer en mogelijk de adviseur.

Als de betreffende belastingschuld wordt geformaliseerd middels een naheffingsaanslag welke onbetaald blijft dan kan dat ook invorderingsrechtelijke gevolgen hebben doordat dit aanleiding kan zijn voor aansprakelijkstelling door de ontvanger. Vereist daarvoor is uiteraard kennelijk onbehoorlijk bestuur maar die regeling kent een aantal regels die nadelig kunnen uitpakken voor de betrokken bestuurder.

Dat wil niet zeggen dat een vrijwillige suppletie niet tot boetes aanleiding kan geven maar deze boetes zullen veel lager zijn dan de boetes die opgelegd zullen worden als de Belastingdienst zelf de te lage afdracht/inhouding constateert. Ook zorgt een vrijwillige suppletie dat de vertrouwensrelatie tussen de ondernemer en de adviseur in stand blijft.

Bron: Hof Den Bosch 10-07-2018, nr. 20-003061-16 (ECLI:NL:GHSHE:2018:2879) Wet: art. 15 Uitv. besl. OB 1968; art. 13bis lid 17 sub c Wet LB jo. art. 9, lid 4 Uitv. besl. LB 1965; paragraaf 24 en 28a BBBB

door mr. P.A. (Peer) Caljé, Andringa Caljé Advocaten